摘　要　针对银行金融机构对国有建设用地使用权抵押评估结果除抵押价值外还要披露 抵押净值的要求，本文在明确界定土地抵押净值的内涵的基础上，阐明了预期实现土地抵押 权的费用和税金的构成、费用和税金的扣减标准与依据，明确了国有建设用地使用权抵押净 值评估的基本思路；最后指出了土地抵押净值评估应注意的几个问题。

土地抵押净值的概念及内涵

有一些银行金融机构为了深度掌握 抵押物的价值，降低金融风险，要求在抵 押估价结果中披露抵押净值。关于土地抵 押净值在《城镇土地估价规程》及相关技 术标准、规范性文件和教材中没有明确定 义。在相关文献中对抵押净值有一些阐 述，诸如王明珠认为抵押净值是评估价值 减去预计税费、抵押物处置时拍卖费用、 抵押物法定优先受偿款等之后的剩余价 值；预计税费是假设抵押物于评估时点交易时，按照国家有关交易税费标准所计算 出的税费。《房地产估价基本术语标准》 中对抵押净值做了界定，抵押净值是抵押 价值减去预期实现抵押权的费用和税金后 的价值，抵押价值是估价对象未设立法定 优先受偿权下的价值减去注册房地产估价师知悉的法定优先受偿款后的价值。基于以上考虑，把土地抵押净值界定为土地抵 押价值减去预期实现抵押权的费用和税金 后的价值，即土地抵押净值=土地抵押价值-预期实现抵押权的费用-预期实现抵 押权的税金。根据这个价值内涵，测算土 地抵押净值的关键是要理清预期实现抵押 权的费用和税金包括哪些方面及取值的标准和依据。尤其需要指出的是，在这里我 们设定抵押净值的价值时点与估价期日一致，实现抵押权的费用和税金是抵押物于 估价期日交易时按照国家有关法律、法规 和税费标准应缴纳的费用和税金。

实现土地抵押权涉及的费用

实现抵押权的方式

《担保法》第五十三条和《物权法》第一百九十五条对债务人不履行到期债务 或者发生当事人约定的实现抵押权的情形 时，就抵押权的实现途径进行了明确的规 定。依法规定主要有两类途径：一类是通 过协议方式解决，包括对抵押财产协议折 价、协议拍卖或变卖该抵押财产所得价款 优先受偿；另一类是抵押权人向人民法院 提起诉讼，请求人民法院对抵押物拍卖、 变卖抵押财产实现受偿。实际上通过协商 的方式解决债务纠纷的情况较少，尤其对 于价值较高的土地抵押贷款债权的实现往 往通过司法手段实现，土地司法鉴定评估 是土地和房地产评估机构的主要业务之 一。通过司法拍卖、变卖实现抵押权，可 以认为是抵押土地通过司法手段的被迫转 让，那么涉及的费用就应当包括司法处置 各环节的费用。

实现抵押权的费用

通过司法手段实现抵押权，通常包 括申诉、审判、判决、申请执行、司法评 估、司法拍卖或变卖等环节，在这些环节 中涉及的费用包括诉讼费（案件受理费、 申请费、司法鉴定评估费）、拍卖佣金 等。根据《诉讼费用交纳办法》（国务院 令第481号）规定，诉讼费用由败诉方负 担，胜诉方自愿承担的除外，债务人对督 促程序未提出异议的，申请费由债务人负 担；同时根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解 释》就抵押物折价或者拍卖、变卖所得价 款清偿顺序的规定，本文认为案件受理 费、申请费、司法鉴定评估费都应该作为 实现抵押权的费用在抵押价值中扣除。另 外，根据《最高人民法院关于人民法院民 事执行中拍卖、变卖财产的规定》（2004 年10月26日最高人民法院审判委员会第 1330次会议通过）规定，拍卖成交的拍卖 佣金由买受人承担，拍卖佣金不需要在抵 押价值中扣除。

诉讼费

《诉讼费用交纳办法》规定诉讼费 用包括案件受理费，申请费及出庭发生的 相关费用。首先，案件受理费包括：第一 审案件受理费；第二审案件受理费；再审 案件中，依照本办法规定需要交纳的案件 受理费。案件受理费的交纳标准分财产案 件、非财产案件、知识产权民事案件、劳动 争议案件和行政案件等，其中财产案件根据 诉讼请求的金额或者价额，按照比例分段累 计交纳（具体标准不再列出）。其次，《诉 讼费用交纳办法》还规定了当事人依法向人 民法院申请相关事项应当交纳申请费，以及 各类申请事项的申请费用标准。

评估费

《诉讼费用交纳办法》第十二条涉及评估费交纳原则和方式的规定，但《国 家发展改革委关于放开部分服务价格的通 知》（发改价格〔2014〕1732号）在放 开七项专业服务价格中包括土地和房地产 价格评估费用。国家虽然放开了土地评估收费标准，但要求各有关行业主管部门加 强对收费行为的监管。为落实《最高人民法院关于人民法院确定财产处置参考价若干问题的规定》（法释〔2018〕15号）， 中国土地估价师与土地登记代理人协会 依据《人民法院委托评估规范》（法办 〔2018〕273号）完成了人民法院涉执财产处置司法评估机构名单库（土地估价方向）的推选；人民法院依据原国家计委、 原国家土地管理局《关于土地价格评估收费的通知》（计价格〔1994〕2017号）制 定了人民法院委托评估收费标准，入库土地估价机构声明接受人民法院委托评估工作收费标准并进行系统备案。

实现土地抵押权涉及的税金

抵押土地通过司法拍卖实现抵押权涉 及的税金与土地使用权转让涉及的税金是 一致的，凡需由转让人（债务人或被执行 人）交纳的税金，在测算抵押净值的时候 均应在抵押价值中扣除。

增值税

按照财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》 （财税〔2016〕36号）文件要求，自 2016年5月1日起房地产业也纳入营业税改 增值税试点范围。根据《营业税改征增值税试点实施办法》规定提供不动产租赁服 务，销售不动产，转让土地使用权的增值 税税率为11%；其后《关于调整增值税税 率的通知》（财税〔2018〕32号）把原适 用11%税率的调整为10%；《关于深化增 值税改革有关政策的公告》（财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号）又 把原适用10%税率的调整为9%。自2019年4月1日起，转让土地使用权适用增值税 税率为9%。需要指出的是，转让土地使用 权应缴纳的增值税还应注意区分新、老项 目及区分一般和小规模纳税人。

（1）转让2016年4月30日前取得的土地使用权。根据财政部、国家税务总局 《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等 政策的通知》（财税〔2016〕47号）规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的 土地使用权，可以选择简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土 地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算交纳，即：转让2016年4 月30日前取得的土地使用权，不区分一般纳税人还是小规模纳税人，不论是房地产企业还是非房地产企业，均可选择简易计税方法，并且可以差额纳税；当不选择差 额计税的，应当按取得的全部价款和价外费用按3%征收率计算增值税。

（2）房地产企业转让2016年5月1日后取得的土地使用权。根据《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办 法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）的规定，房地产开发企业中的一 般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价 款和价外费用，扣除当期销售房地产项目 对应的土地价款后的余额计算销售额。房 地产企业中的一般纳税人，2016年5月1日后取得的土地使用权未在依法取得土地使 用权的土地上进行基础设施和房屋建设，即未对受让土地进行开发而直接转让，应 当按照转让无形资产交纳增值税，不能从 计税销售额中抵减土地价款。房地产企业 纳税人的小规模纳税人转让2016年5月1日后取得土地使用权，以取得的全部价款和 价外费用为销售额，按照3%的征收率计算 应纳增值税税额。

（3）非房地产企业转让2016年5月1 日后取得的土地使用权。转让2016年5月 1日以后取得的土地使用权并无差额纳税的规定，非房地产企业的一般纳税人转让2016年5月1日以后取得的土地使用权或经建造房屋后销售，应当以取得的全部价 款和价外费用为销售额（不得扣除土地价款），按照9%计算销项税额。非房地产 企业纳税人的小规模纳税人转让2016年5月1日后取得土地使用权，以取得的全部 价款和价外费用按照3%的征收率计算应纳税额。

城市维护建设税

城市维护建设税是随增值税、消费税 辅征并专门用于城市维护建设的一种特别 目的税，用于城市公共事业和公共设施的 维护建设。城市维护建设税以交纳增值 税、消费税的单位和个人为纳税人。城市 维护建设税的征税范围为城市、县城、建 制镇及其以外的地区，按纳税人所在地不 同实行差别税率，市区税率为7%；县城 或镇的为5%；市区、县城和镇以外的地区为1%。

教育费附加和地方教育附加

教育费附加和地方教育费附加是随增 值税、消费税辅征并专门用于教育的特别 目的税，主要用于扶持教育事业发展。凡 缴纳增值税、消费税的单位和个人，均为 教育费附加或地方教育费附加的纳费义务 人。《国务院关于教育费附加征收问题的 紧急通知》（国发明电〔1994〕2号）规定从1994年1月1日起，教育费附加征收率 为3%。根据《关于统一地方教育附加政 策有关问题的通知 》（财综〔2010〕98 号）要求，各地统一征收地方教育附加， 地方教育费附加征收标准为增值税、消费 税税额的2%。

土地增值税

土地增值税是对有偿转让国有土地 使用权及地上建筑物和其他附着物的单 位和个人征收的一种税。土地增值税的课 税对象是有偿转让房地产所取得土地增值 额，土地增值额等于纳税人转让房地产所 取得的收入减除规定扣除项目金额，土地 增值税实行四级超额累进税率。纳税人转 让房地产所取得的收入包括货币、实物和 其他收入；土地增值税计算增值额的扣 除项目包括取得土地使用权时所支付的 金额，土地开发成本、费用，新建房及 配套设施的成本、费用，或者旧房及建 筑物的评估价格，转让房地产有关的税 金，财政部规定的其他扣除项目。计算 土地增值额时还要根据土地开发利用状 况不同分类处理，对取得土地或房产使 用权后未进行开发即转让的、取得土地 使用权后投入资金将生地变为熟地转让 的、取得土地使用权后进行房地产开发建造的、转让旧房及建筑物的不同情形 要注意扣除项的不同，关于不同开发利用状况的扣除项，在文件《土地增值税 宣传提纲》（国税函发〔1995〕110号） 中界定得很清楚。

印花税

按照《中华人民共和国印花税法》已由中华人民共和国第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十九次会议于2021年6月10日通过， 从自2022年7月1日起，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税，产权转移书据的印花税率为书据所载金额的万分之五。

土地抵押净值评估应注意的问题

与快速变现价值的区别

快速变现价值是估价对象在没有充 足的时间进行营销情况下的价值。抵押物 变现价值是指抵押物处置时所能实现的价 值，在法院强制执行、采用拍卖方式处置 抵押物情况下变现价值就是拍卖成交价， 快速变现价值包含交易费用、税金和法定 优先受偿款。变现价值的高低取决于变现能力的强弱，主要反映在变现时间的长短 和变现的折扣程度。如果某个抵押物变现 时间短、变现折扣高，则认为该抵押物的 变现能力强。

土地抵押净值不是一个固定比例

在土地抵押净值测算时涉及的扣除 项中案件受理费、申请费、评估费、土 地增值的税率均为分段累进税率，税费 额度与土地抵押权实现时的抵押价值额 度相关。城市维护建设税的征收与纳税 人所在地的行政级别相关。由此可以看 出土地抵押净值不是一个固定的比率， 抵押净值的比率随抵押价值的额度、相 关税费的分段累进率及估价对象所处的 地理位置有关。

关于土地增值税的扣除项问题

土地增值税的扣除项相对比较复 杂，包括取得土地使用权时所支付的金 额，土地开发成本、费用，建房及配套 设施的成本、费用，或者旧房及建筑 物的评估价格，与转让房地产有关的 税金，财政部规定的其他扣除项目等。尤其是对于存在建筑物的土地或者正在 开发建设中的土地，土地开发成本、费 用，建筑物及配套设施的成本、费用的 确定难度较大，需要土地估价师在实地 查勘时尽可能详细地搜集相关的信息和资料及会计核算数据等。

关于企业所得税的扣除问题

企业所得税以中国境内的企业和其 他取得收入的组织为企业所得税的纳税 人。企业所得税以每一纳税年度的收入 总额减除不征税收入、免税收入、各项 扣除及允许弥补的以前年度的亏损后的 余额为应纳税所得额。虽然转让土地使 用权所得收入可能会包含企业所得税的 部分应纳税所得额，但是由于企业所得 税以企业年度应纳税所得额为核算基 础，转让土地使用权单个项目的企业所 得税难以准确核算，这要在土地估价结 果中给予指出并同时在土地估价报告的 需要特殊说明的事项中给予说明。

小结

本文针对土地抵押评估中对估价结果对抵押净值要求，按照相关法律、法规、 标准和相关文件提出了土地抵押净值的评 估思路，尤其是对预期实现抵押权的费用 和税金的构成和标准给予了说明，还指出 在抵押净值评估过程中应注意的问题，为 土地评估机构在处理相关业务时提供有效 的理论和技术参考。

（作者：河南省豫通房地产评估咨询有限公司　孟德友　周志海　李　刚）

来源：估价师平台微信公众号